【致同解读】 财政部等四部委发布《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2023年年报工作的通知》

2023年12月19日，财政部、国务院国资委、金融监管总局和证监会联合发布了《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》（财会〔2023〕29），就扎实做好2023年年报工作做出了要求，涉及编制2023年年报应予关注的十八项准则实施重点。通知指出，企业应当严格执行会计准则，加强内部控制，全面提升2023年年报质量。企业编制年报应当严格执行财政部发布的企业会计准则、企业会计准则解释、企业会计准则应用指南、会计处理规定等有关规定，不得编制或提供不符合国家统一的会计制度要求的会计信息。

自2020年以来，财政部、国务院国资委、金融监管总局（原银保监会）和证监会连续4年联合发布了“关于严格执行企业会计准则切实做好企业年报工作的通知”，其中，2022年和2023年报通知中应予以关注的准则实施重点技术问题分布情况如下：

一

编制2023年年报应予关注的准则实施重点

（一）关于存货

企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）等相关规定，在资产负债表日对存货按照成本与可变现净值孰低计量。企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。例如，对于存在活跃市场的大宗商品，资产负债表日至财务报告批准报出日之间的市场价格波动属于资产负债表日后非调整事项，不应予以考虑。

致同提示

1、根据《企业会计准则讲解（2010）》，企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。

对资产负债表日后的存货市场价格变化的考虑是有前提条件的，那就是导致存货市场价格变化的各种因素和条件必须在资产负债表日即已经存在。

2、证监会《2011年上市公司执行企业会计准则监管报告》指出，对于存货可变现净值，应当根据存货的持有目的，并综合考虑报告期资产负债表日可获得的信息等确定。其中报告期资产负债表日相关存货存在活跃市场，有明确市场价格的，一般应以该市场价格为基础确定可变现净值。

4、通知明确指出，对于存在活跃市场的大宗商品，资产负债表日至财务报告批准报出日之间的市场价格波动属于资产负债表日后非调整事项，确定存货的可变现净值时不应予以考虑。

3、根据证监会《2021年上市公司年报会计监管报告》，上市公司持有的原材料须用于投入生产加工生产产成品的，在资产负债表日，若该原材料生产产出的产成品销售毛利率已大幅下降且为负数，表明原材料的可变现净值很可能已低于其成本，上市公司不应以原材料价格上涨为由不计提跌价准备。

（二）关于长期股权投资

1.关于重大影响或共同控制的判断

企业应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号，以下简称长期股权投资准则）、《企业会计准则第40号——合营安排》（财会〔2014〕11号）的相关规定，判断是否对被投资单位具有重大影响或共同控制，并进行相应会计处理和披露。在判断对被投资单位是否具有重大影响时，企业应当严格遵循会计准则的规定，综合考虑所有事实和情况，对其是否对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力来作出恰当的判断。例如，在投资方向被投资单位派驻董事的情形下，应当有充分证据证明该董事能够代表投资方参与被投资单位财务和经营政策的制定，并综合考虑其他所有事实和情况对被投资单位是否具有重大影响进行判断。企业不应仅以撤回或委派董事、委派监事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。企业在判断对被投资单位是否具有重大影响时，应综合考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份；企业在个别财务报表中对长期股权投资进行权益法核算时，应当仅考虑直接持有的被投资单位的股权份额。

致同提示

就重大影响的判断，与《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号）和《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）的原则一致。

1、企业应当综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断，不应仅以撤回或新委派董事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。但是，通知指出，在投资方向被投资单位派驻董事的情形下，应当有充分证据证明该董事能够代表投资方参与被投资单位财务和经营政策的制定，并综合考虑其他所有事实和情况对被投资单位是否具有重大影响进行判断。另外，在判断对被投资单位是否具有重大影响时，应综合考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份。

2、判断是否具有重大影响时，除了关注是否派驻董事，还需核实派驻的董事能否实际代表投资方参与被投资单位财务和经营政策的制定。就是说并不是表面上派了一个董事就可以，应该有充分的证据来证明能够实施重大影响。

3、需要注意的是，如果同一集团内不同主体分别持有同一被投资单位的股权，并分别适用长期股权投资准则和金融工具准则，如某一主体按照权益法核算，另一主体按照金融工具准则核算，在集团合并报表层面，应统一按权益法核算（除非是通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的部分）联营企业或合营企业投资。

4、根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》1-2 重大影响的判断，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力非关键。投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。例如，存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的经营决策。一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。

5、可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例1-04 重大影响的判断。

2.关于权益法核算

企业按照长期股权投资准则采用权益法对被投资单位进行后续计量的，投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。对于投资企业与其联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资企业与联营企业、合营企业发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号，以下简称资产减值准则）等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。原持有的对被投资单位的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称金融工具确认计量准则）等进行会计处理的，因追加投资等原因转按权益法核算时，投资企业应当按照金融工具确认计量准则确定的原股权投资在转换日的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。

致同提示

1、根据《长期股权投资准则实施问答》，对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益；对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整长期股权投资的账面价值。投资方与其联营企业或合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失在合并财务报表中不应予以抵销。

2、根据证监会《监管规则适用指引——会计类第3号》“3-1 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理”，对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内部交易损益，按其享有比例予以抵销。在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。

3、根据会计准则委员会“会计准则实务问与答”，原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照新金融工具准则相关内容进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按其确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额应当转入改按权益法核算的当期损益；原持有的股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当直接转入留存收益。然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

（三）关于投资性房地产

1.关于投资性房地产的确认

企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称投资性房地产准则）等相关规定，根据投资性房地产的定义、特征、范围和确认条件等，对投资性房地产进行确认。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

致同提示

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条和第三条，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

对于某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理：（1）若能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；（2）若不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。即部分出租部分自用的，若均不能单独出售，不属于投资性房地产。

2. 关于投资性房地产的后续计量

企业应当按照投资性房地产准则的相关规定，对投资性房地产采用成本模式或者公允价值模式进行后续计量，计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号，以下简称会计政策、会计估计变更和差错更正准则）处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

致同提示

1、《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

2、《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十七条规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

因此，同一集团中，若母公司的投资性房地产采用成本模式计量，子公司采用公允价值模式计量，则在编制合并财务报表时，应当统一母子公司会计政策，将子公司的投资性房地产在合并报表层面改为成本模式计量。

（四）关于固定资产

企业应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》（财会〔2006〕3号）等相关规定，将符合固定资产定义和确认条件的资产及时确认为固定资产，企业不得将应确认为固定资产的资产确认为其他资产或计入当期损益。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧；已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

致同提示

1、根据《企业会计准则第4号——固定资产》第三和第四条，固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

对于税法上“允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除”的设备、器具等，在会计处理方面，应当按照企业会计准则的有关规定对固定资产进行会计处理。

2、根据《企业会计准则解释第15号》，测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。

本解释所称“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。即“测试”通常指评估该固定资产的技术和物理性能（如良品率）是否达标，而非评估固定资产的财务业绩（如预定的利润水平）。因此，在达到管理层预期的财务业绩表现之前，资产可能已经达到预定可使用状态并须开始计提折旧。

（五）关于生物资产

企业应当按照《企业会计准则第5号——生物资产》（财会〔2006〕3号，以下简称生物资产准则）等相关规定，对生物资产进行后续计量。生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。对于采用公允价值计量的生物资产，生物资产准则规定了严格的条件，应当满足生物资产准则第二十二条、以及《<企业会计准则第5号——生物资产>应用指南》（财会〔2006〕18号）“五、生物资产的后续计量”等规定。

致同提示

1、此项要求系年报通知新增的内容。通知强调应当按照生物资产准则进行后续计量，通常是按照成本计量，但如果满足生物资产准则第二十二条以及应用指南里面明确规定条件的，才能按照公允价值计量。

2、《企业会计准则第5号——生物资产》第二十二条及应用指南相关规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足下列两个条件：一是生物资产有活跃的交易市场。活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易的对象具有同质性；（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格的信息是公开的。二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。同类或类似，是指生物资产的品种相同或类似、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似。

（六）关于无形资产

企业应当按照《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号，以下简称无形资产准则）等相关规定，合理划分企业内部研究开发项目的研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，满足无形资产准则第九条规定的有关条件的，才能确认为无形资产。企业以前期间已经按照无形资产准则等规定费用化计入损益的研究开发支出不得在后续期间重新资本化。

致同提示

1、根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十三条规定，自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

2、根据将于2024年1月1日起施行的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号），企业使用的数据资源，符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的定义和确认条件的，应当确认为无形资产。本规定施行前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。

（七）关于资产减值

1. 关于减值的判断和计量

企业应当按照资产减值准则等相关规定，根据企业具体情况对固定资产、使用权资产、长期股权投资等资产减值准备进行职业判断和会计处理，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当合理确定关键参数，估计可收回金额，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。判断资产减值迹象或认定减值金额时，应以相关资产在资产负债表日的状况为基础，以资产负债表日已经存在且能够取得的可靠信息为依据，而不应考虑资产负债表日后非调整事项的影响。例如，对于采用权益法核算的长期股权投资，当被投资方股价出现明显下跌且远低于被投资单位净资产的账面价值时，表明投资方对被投资单位的该项长期股权投资存在减值迹象，投资方应当对该项长期股权投资估计可收回金额，可收回金额应当根据该项长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该项长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

致同提示

1、根据会计准则委员会“会计准则实务问与答”，资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业下列非流动资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行会计处理：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，固定资产，使用权资产，生产性生物资产，无形资产，商誉，探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

如果企业对于高价值的设备为避免因设备毁损面临重大损失，为设备办理了全额的财产保险，当设备发生毁损时产生的损失由保险公司进行赔付。资产减值和保险赔偿是两个独立交易，应该分别予以考虑。保险赔偿的现金流入并不属于资产持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，不应在资产减值测试时考虑。

2、根据2021年07月10日财政部发布的《资产减值准则实施问答》，被投资单位股价出现明显下跌且在年末远低于公司净资产的账面价值，表明长期股权投资存在减值迹象，投资方应当对该项长期股权投资估计可收回金额，可收回金额应当根据该项长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该项长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，而不应直接采用被投资单位股价计算得出。

2. 关于商誉减值

在商誉减值测试时，因企业合并所形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至购买方预计能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或资产组组合。被分摊商誉的这些资产组或资产组组合应当同时满足下列条件：（1）代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平；（2）不大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》（财会〔2006〕3号）所确定的报告分部，该报告分部是指《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）第八项所规定的经营分部。

致同提示

此部分为年报通知新增的内容。

1、由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组（购买方预计受益于企业合并的协同效应的资产组，可以包括购买方原有业务中的资产组）；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。分摊商誉的资产组应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，并且不应大于按《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。需要说明的是，一个会计核算主体并不简单等同于一个资产组。

分摊商誉的资产组仅包含购买方在确定其购买对价时预计未来现金流所对应的资产组。例如合并日后新增购建生产线，即使新建的生产线构成资产组（如可单独销售），若合并日确定购买对价时并未考虑，则也不影响商誉分摊，即不应作为分摊商誉的相关资产组。若新增购建生产线不构成资产组（如无法单独销售），则新增仅仅是原有业务的自然增长，属于资产组内部变动。此时，资产组组合的账面价值增加，预计未来现金流量也增加，即资产组的账面价值确定方式与可回收金额的确定方式应保持一致。

2、企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。需要注意的是，公司应合理区分并分别处理商誉减值事项和并购重组相关方的业绩补偿事项，不得以并购重组相关方有业绩补偿承诺或尚在业绩补偿期间为由，不进行商誉减值测试。

（八）关于收入

1. 关于时段法和时点法

企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称收入准则）第十一条的相关规定，结合业务实际情况，判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如满足，则该履约义务属于某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在履约义务履行的期间内确认；如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务，相关收入应当在客户取得相关商品或服务（以下简称商品）控制权的时点确认。企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。例如，房地产企业预售商品房业务在我国法律法规环境下通常不符合时段法收入确认条件，应当按照时点法（通常为交付商品房时）确认收入。

致同提示

1、《企业会计准则第14号——收入》第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品；（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

2、根据《收入准则应用案例——预售商品房的收入确认》，房地产企业预售商品房，通常属于在某一时点履行的履约义务，应当在购房人取得该指定商品房控制权时（通常为交付商品房时）确认收入。另外，在我国相关法律法规下，即使在商品房买卖合同中没有约定解约条款，按照《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》，如果因为购房人单方要求或者第三方原因导致解除商品房买卖合同，购房人支付的违约金金额通常并不能补偿在整个合同期间内任一时点房地产开发企业就累计至今已完成的履约部分已发生的成本和合理利润。因此，通常不满足“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件。

2. 关于主要责任人和代理人

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人：控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。部分行业如贸易、百货、电商、来料加工、广告营销等应对此予以特别关注，应当结合业务商业模式等相关事实和情况，严格按照收入准则的相关规定进行判断和会计处理。

为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估，应予以综合考虑。

致同提示

1、根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

2、需要注意的是，主要责任人与代理人的判断，不再考虑信用风险，因为信用风险通常不太相关或完全无关；原准则下某些主体试图用信用风险敞口推翻更强有力的反映代理人的证据。也不再考虑佣金形式，尽管该指标有时对于评估主体是否为代理人可能会有所帮助，但对评估主体是否为主要责任人没有助益。如果主体在特定商品的法定所有权转移给客户之前只是暂时性地取得该商品的法定所有权，则主体不一定（does not necessarily）控制该商品（IFRS 15.B35/CAS 14.AG七（三）1）。

3、《收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断》明确了百货行业在判断主要责任人与代理人时需考虑的因素。

4、证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-15 按总额或净额确认收入”就“零售百货行业联营模式下的收入确认”和“以购销合同方式进行的委托加工收入确认”提示了适用准则规定时应考虑的事项。

（九）关于政府补助

1. 关于政府补助的判断

企业应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称政府补助准则）的相关规定，根据交易或事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类型作出判断，区分收入、政府补助和政府的资本性投入等分别进行相应的会计处理。企业从政府取得的经济资源不符合无偿性的，不属于政府补助。对于符合政府补助的定义和特征的，正确区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并按照该准则的要求进行确认、计量、列示与披露。

致同提示

1、根据《企业会计准则第16号——政府补助》，政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助具有无偿性的特征，即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。

2、需要注意的是，根据《<企业会计准则第16号—政府补助>修订说明》，不涉及资产直接转移的经济支持不属于本准则规范的政府补助，例如，一些地方政府为了招商引资或鼓励创业投资，将产业园区内的房产以低于公允价值的价格出租给企业。理论上这也属于政府对企业的无偿经济支持，但没有纳入本准则的范围，理由是：一方面这种支持不涉及资产的直接转移；另一方面，如果企业按照公允价值确认相关租赁成本、同时按照公允价值和实际租金的差额确认政府补助，这种做法对净利润的影响与企业按照实际租金确认相关租赁成本对净利润的影响基本一致，前一种做法还需要企业估计租金的公允价值。所以从简化实务的角度出发，通常情况下这种不涉及资产直接转移的政府补助不纳入本准则的范围。

3、根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-23 政府补贴收入的性质和确认条件”，企业从政府取得的经济资源，应区分政府补助、政府以投资者身份向企业投入资本、政府购买服务等交易进行处理。新能源汽车厂商从政府取得的补贴，与其销售新能源汽车密切相关，且是新能源汽车销售对价的组成部分。中央和地方财政补贴实质上是为消费者购买新能源汽车承担和支付了部分销售价款，其拨付的补贴金额应属于新能源汽车厂商销售商品的资金流入，在性质上属于收入。

2. 关于政府补助的分类

对同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当采用合理的方法区分不同部分分别进行会计处理；确实难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。

致同提示

1、《企业会计准则第16号——政府补助》第四条规定，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

2、根据《政府补助准则实施问答》，通常情况下，与资产相关的政府补助文件会要求企业将补助资金用于取得固定资产或无形资产等长期资产。公司收到政府对企业所付物业租金的补贴，弥补的是企业相关期间的租赁成本费用，属于与收益相关的政府补助。

3、对于综合性政府补助，企业应按照《企业会计准则第16号——政府补助》有关规定，采用合理的方法区分为与资产相关的政府补助和与收益的政府补助，不能简单地以补助文件中未明确区分或者以“难以区分”为由，直接整体归类为与收益相关的政府补助。

4、可参考《企业会计准则实施典型案例集》“案例4-1 政府补助的分类判断与会计处理”“案例4-2 综合性项目政府补助类型的判断”

3. 关于政府补助的会计处理

企业应当按照经济业务实质对政府补助是否与日常活动相关进行恰当判断，并进行相应会计处理，不得不经判断随意将政府补助计入营业外收入。企业应当根据政府补助准则有关规定，合理确定将与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助计入当期损益的时点，不得提前或延后。企业取得政策性优惠贷款贴息，且财政将贴息资金直接拨付给企业的，应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

致同提示

1、《企业会计准则第16号——政府补助》第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

2、根据《关于政府补助准则有关问题的解读》，企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的，应增设“6117 其他收益”科目进行核算。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。

3、根据《关于政府补助准则有关问题的解读》，通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。与自然灾害等不可抗力发生的停工、停产损失有关的政府补助，通常与日常活动无关。

4、对于与资产相关的政府补助，企业应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。若政府补助所形成的资产尚未达到预定可使用状态，无论采用总额法还是净额法，企业收到政府补助时应计入递延收益，相关资产达到预定可使用状态后，在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入收益（总额法）或在相关资产达到预定可使用状态时冲减资产的账面价值（净额法）。对于与收益相关的政府补助，企业需要区分该补助是用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失，还是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失。若政府补助所对应的项目支出尚未发生，企业收到的政府补助是用于补偿以后期间的相关成本费用或损失，在收到政府补助时应将其计入递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期收益（总额法）或冲减相关研发费用（净额法）。

5、财政将贴息资金直接拨付给企业，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。需要说明的是，准则要求对政策性优惠贷款贴息采用净额法，是为了与《基本建设财务规则》（中华人民共和国财政部第81号令）对财政贴息的规定在原则上保持一致，即归属经营性项目建设期间的财政贴息冲减项目建设成本。

6、根据《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，均在“收到其他与经营活动有关的现金”项目填列。

（十）关于借款费用

企业应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔2006〕3号）等相关规定，合理确定借款费用资本化期间开始、暂停和停止时点，将借款费用分别计入符合资本化条件的资产成本或当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或生产但建造或生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产，例如企业取得的采矿权等。

致同提示

1、《企业会计准则第17号——借款费用》第五条规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

2、根据《<企业会计准则第17号——借款费用>应用指南》，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

3、会计准则委员会“会计准则实务问与答”第28问指出，在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。通知特别强调企业取得采矿权是不符合借款费用资本化条件的。

4、根据《借款费用准则实施问答》，自行开发建造厂房等建筑物，企业应当以建造支出（包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额）为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。房地产开发企业，应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

（十一）关于企业合并

1. 关于业务的判断

企业应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号，以下简称企业合并准则）、《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号）的相关规定，正确判断企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务，选择采用集中度测试仅限于判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务。

致同提示

根据《企业会计准则解释第13号》，合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务。如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照“构成业务的判断条件”进行判断。

2.关于企业合并的类型

对于企业合并中取得的经营活动或资产的组合构成业务的，企业应当按照企业合并准则的相关规定，正确区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，并进行相应会计处理。

致同提示

1、根据《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下企业合并的定义包含两个核心要素：一是合并方与被合并方在合并前后受同一方或相同的多方最终控制，二是该最终控制并非暂时性的（通常指一年以上）。

2、根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-5 同一控制下企业合并的认定”，同一控制下企业合并的认定标准较为严格，一般情况下，家族成员之间的股权转让不能直接认定为同一控制下企业合并，除非基于交易的商业实质，依据实质重于形式的原则，能够将家族成员之间转让股权的交易认定为“代持还原”。某些交易中，集团出于内部重组目的设立一个新主体，新主体作为合并方取得同一集团内其他部分公司的控制权，且集团拟短期内将新主体对外出售。在这种情况下，新主体取得集团内其他公司控制权的交易能否作为同一控制下的企业合并处理，取决于新主体的合并财务报表是作为原控股股东的延伸还是作为新控股股东的延伸。如果集团内部重组交易完全由原控股股东主导，无论其在一年内能否成功将新主体出售，该重组交易均不会被撤销，则新主体的合并财务报表作为原控股股东的延伸，按照同一控制下企业合并处理较为合理。

3、根据《企业合并准则实施问答》，若集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注入该新设公司，假定在新设公司层面该交易构成同一控制下企业合并，新设公司需要编制合并财务报表。该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。该新设公司的个别报表期初日为其成立日。

（十二）关于租赁

1. 关于重新评估租赁的分类

出租人应当按照《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）的规定，在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。在租赁开始日后，出租人无需对租赁的分类进行重新评估，除非发生租赁变更。在租赁开始日后，承租人按照原合同条款行使续租选择权或终止租赁选择权等导致租赁期变化的，不属于租赁变更，出租人无需对相关租赁的分类进行重新评估。

致同提示

1、根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十八条，租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。

通知明确，在租赁开始日后，承租人按照原合同条款行使续租选择权或终止租赁选择权等导致租赁期变化的，不属于租赁变更。

2、根据《企业会计准则第21号——租赁》第三十五条，租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁的分类进行重新评估。

2. 关于评估合同是否为租赁或包含租赁

（1）企业在评估合同是否为租赁或者包含租赁时，应当在各潜在单独租赁部分（如可单独使用的资产）的层面评估资产供应方的替换权是否为实质性权利。评估时，企业应考虑资产供应方是否在整个使用期间都具有替换资产的实际能力，并能通过行使替换资产的权利获得经济利益。如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，资产供应方的替换权不具有实质性。

（2）企业在评估合同是否为租赁或者包含租赁时，需判断客户是否有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。在合同中预先确定资产使用目的和使用方式相关决策的，企业应当考虑该做法是对客户使用资产的范围作出限定，还是对客户在整个使用期间与改变资产的使用目的和使用方式相关的决策权作出限定，如果仅是对客户使用资产的范围作出限定，该限定不妨碍客户获得主导资产使用的权利。

致同提示

1、根据《企业会计准则第21号——租赁》第五条，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

《企业会计准则第21号——租赁》第六条规定，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：（1）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；（2）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

通知明确，在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应当在各潜在单独租赁部分（如可单独使用的资产）的层面评估。需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。

2、《企业会计准则第21号——租赁》第七条规定，在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。例如：（1）如果合同规定汽车在使用期间仅限在某一特定区域使用，则企业应当仅考虑在该区域内使用汽车所产生的经济利益，而不包括在该区域外使用汽车所产生的经济利益；（2）如果合同规定客户在使用期间仅能在特定里程范围内驾驶汽车，则企业应当仅考虑在允许的里程范围内使用汽车所产生的经济利益，而不包括超出该里程范围使用汽车所产生的经济利益。

通知明确，在合同中预先确定资产使用目的和使用方式相关决策的，如果仅是对客户使用资产的范围作出限定，该限定不妨碍客户获得主导资产使用的权利。

（十三）关于金融工具确认和计量

1. 关于预期信用损失准备的确认

企业应当按照金融工具确认计量准则的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收款项、合同资产以及相关贷款承诺、财务担保合同等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以其信用风险较低为由不对其确认损失准备。

致同提示

1、根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018），企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性（即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。

2、《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号）规定，企业应当按照金融工具确认计量准则的规定，以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收账款、其他应收款等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以应收账款尚处于信用期内或信用卡年费未逾期等为由不对其确认损失准备。

3、证监会《监管规则适用指引——发行类第5号》“5-2 应收款项减值”指出，如果对某些单项或某些组合应收款项不计提坏账准备，发行人应充分说明并详细论证未计提的依据和原因，是否存在确凿证据，是否存在信用风险，账龄结构是否与收款周期一致，是否考虑前瞻性信息，不应仅以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户或历史上未发生实际损失等理由而不计提坏账准备。

4、北京证监局《非金融上市公司预期信用损失模型执行问题分析及应对建议》（-《财务与会计》 2023.16）一文指出，即使确属低风险组合，以零比例计提减值准备也不具有合理性。低风险并不等于无减值，无历史损失经验不等于无预期信用损失。应收账款均存在违约风险。

2. 关于应收账款的终止确认

企业通过保理、资产证券化等方式转让应收账款，应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）的规定，根据相关合同的经济实质，而非仅以其合同形式，判断该转让是否导致应收账款的终止确认。

致同提示

1、根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》第七条，企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。本准则第八条规定，企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时，应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险。企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因转移而发生显著变化的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。

2、分析保理合同时，不能仅凭对所谓核心条款——违约、回售条款等的分析，就得出能否终止确认的结论，而是要详细分析协议的所有条款，考虑这些条款之间的相互影响和综合效果，并关注这些条款背后的商业实质。应收账款保理要实现出表，需要满足众多条件，包括（但不限于）：明确并恰当定义“商业纠纷”“买方信用风险”、“违约事件”或反索/回售条件或事件仅限于商业风险（如商品质量瑕疵）、不涉及逾期罚息（即转移了延迟支付风险）等。

2、证监会《2015 年上市公司年报会计监管报告》指出，应收账款保理后能否终止确认，应综合考虑转移的应收账款结构（如单笔转让、批量转让、部分转让或循环额度转让等）、转让形式（如转让收取合同现金流量的权利或现金流量过手安排）、保理应收账款的基础特征（如信用风险、延迟支付风险及提前偿还风险特征）等因素，以判断应收账款的所有重大风险是否已经转移。

3、证监会《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》指出，部分上市公司作为原始权益人以持有的应收账款作为基础资产，转让给证券公司作为计划管理人 设立的资产支持专项计划（ABS），向合格投资者发行资产支持证券募集资金。资产支持专项计划设置优先级和次级份额，上市公司认购全部次级份额，但未合理判断是否应将该ABS纳入合并财务报表范围。上市公司应当结合其在该ABS中承担的风险，以及其与管理人各自享有可变回报的情况等，恰当判断是否应将该ABS纳入合并财务报表范围。在判断是否承担了绝大多数的可变回报风险时，上市公司应综合考虑基础资产应收账款未来的预期信用损失情况，审慎分析次级份额是否实际承担了所有的下行风险，如应收账款的信用风险、延迟支付风险、利率风险等因素。

（十四）关于保险合同

执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的企业，应当严格按照该准则规定确认保险服务收入。

对于未采用保费分配法的保险合同组，企业确认的当期保险服务收入由未到期责任负债账面价值当期减少额中因当期提供保险合同服务而预计取得的对价金额和保险获取现金流量摊销的金额组成。与当期提供保险合同服务不相关的变动和分摊至未到期责任负债亏损部分的金额不应确认为保险服务收入。在确认保险服务收入时，不得包含保险合同中的投资成分。

对于采用保费分配法的保险合同组，企业应当将已收和预计收取的保费扣除投资成分并对重大融资成分进行调整后分摊至当期的金额，确认为保险服务收入。

致同提示

根据《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号，以下简称“新保险合同准则”），符合一定条件的（如简化处理对未到期责任负债的结果无重大差异、责任期不超过一年），企业可以采用保费分配法简化合同组的计量。

对于采用保费分配法计量的保险合同组，如果企业对已发生赔款负债进行调整以反映货币时间价值及金融风险的影响，企业应当按赔案发生时确定的、反映不随基础项目回报变动的现金流量特征的折现率，确定已发生赔款负债的保险合同金融变动额计入各个期间保险财务损益的金额。

对于未采用保费分配法的保险合同组，企业确认的当期保险服务收入由下列部分组成：

（1）未到期责任负债账面价值当期减少额中因当期提供保险合同服务而预计取得的对价金额。具体包括:①期初预计在当期发生的、与提供保险合同服务有关的保险服务费用；②非金融风险调整的减少；③合同服务边际的摊销；④其他，如与未来服务不相关的保费经验调整等。

（2）保险获取现金流量摊销的金额。企业应当将合同组内的保险获取现金流量随时间流逝进行系统摊销，确认责任期内各个期间的保险服务收入，以反映该类现金流量所对应的保费的收回。

下列未到期责任负债账面价值的当期变动不应确认为保险服务收入：①与当期提供保险合同服务不相关的变动，包括收取保费的现金流入、与当期投资成分相关的变动、保单贷款相关现金流量、代扣代缴流转税(如增值税)、保险合同金融变动额、保险获取现金流量,以及因合同转让终止确认保险合同。②分摊至未到期责任负债亏损部分的金额。由于企业预计对亏损部分无权取得对价，所以不应将其确认为保险服务收入。

关于新保险合同准则的实施日期，财会〔2020〕20号规定：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。同时，允许企业提前执行。

（十五）关于会计政策、会计估计变更和差错更正

企业应当按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则的相关规定，正确划分会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正，并进行相应会计处理和披露。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，并在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期比较数据，不得在重要的前期差错发现当期的财务报表中直接调整当期数据。企业采用的会计政策和会计估计应当如实反映企业的交易和事项，不得滥用会计政策或随意变更会计估计。

致同提示

1、根据会计准则委员会“会计准则实务问与答” 第21问指出，会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。一般地，对会计确认、计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更；会计确认、计量基础的变更一般会引起列报项目的变更，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条，前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章“会计政策、会计估计变更和差错更正”指出，对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。属于影响损益的，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；属于不影响损益的，应调整财务报表相关项目的期初数。

其中，不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。

2、证监会《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》指出，部分上市公司本期调整了应收票据坏账计提比例，并将其作为会计政策变更进行追溯调整。按照会计准则要求，上市公司应当在每个资产负债表日根据最近可利用的可靠信息对预期信用损失作出新的判断。因此，若上市公司预期信用损失模型及减值计提方法（如损失概率加权属性）均未发生变化，而是依据资产负债表日相关事实情况相应调整损失计提比率，此事项不属于会计政策变更，不应进行追溯调整。

（十六）关于持续经营的判断

在编制财务报表的过程中，企业管理层应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号，以下简称财务报表列报准则）的相关规定，利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价结果表明企业仍处于持续经营状态的，应当以持续经营为基础编制财务报表；评价结果表明企业对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施；评价结果表明企业处于非持续经营状态的，应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。

致同提示

1、根据《企业会计准则——基本准则》并参照相关讲解，持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

2、根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》，在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。

企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持，则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。

3、需要注意的是，对于封闭式基金、理财产品、信托计划等寿命固定或可确定的结构化主体，有限寿命本身并不影响持续经营假设的成立。

（十七）关于合并财务报表

1. 关于控制的判断

企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称合并财务报表准则）的相关规定，综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三项要素判断企业是否控制被投资方。企业在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。企业不应仅以子公司自愿破产、签订一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。企业应当审慎考虑与子公司相关的实质性权利，对是否丧失对子公司的控制权进行综合判断。

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。在判断是否将结构化主体纳入合并范围时，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金（如REITs）等，企业应当严格遵循上述有关要求，按照合并财务报表准则的相关规定，综合所有事实和情况进行判断和会计处理。企业应当将所有控制的被投资方纳入合并范围（涉及母公司是投资性主体的情形除外），不得将未控制或丧失控制权的被投资方纳入合并范围，也不得将控制的被投资方不纳入合并范围。

致同提示

1、与《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号）和《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）的原则一致：企业不应仅以子公司自愿破产、签订一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。

2、根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条，控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

3、证监会《2020年上市公司年报会计监管报告》指出，个别上市公司以前年度对外收购子公司，本年度出现子公司拒绝向上市公司提交财务报表、账簿等关键资料，或阻挠上市公司进入办公现场进行审计等“失控”情形。对此，上市公司未充分考虑其是否依然享有对子公司施加控制的实质性权利，如能够通过股东大会、董事会等内部权利机构，或者外部司法途径等方式，继续行使控股股东权力，仅依据形式上的“失控”认为丧失对子公司控制，未将子公司纳入合并财务报表范围。

4、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。投资方在评估结构化主体设立目的和设计时，应考虑其被专门设计用于承担回报可变性的类型、投资方通过参与其相关活动是否承担了部分或全部的回报可变性等。

5、不动产投资信托基金（Real Estate Investment Trust，REITs），是向投资者发行收益凭证，募集资金投资于不动产，并向投资者分配投资收益的一种投资基金。基础设施公募REITs，是指依法向社会投资者公开募集资金形成基金财产，通过基础设施资产支持证券等特殊目的载体持有基础设施项目，由基金管理人等主动管理运营上述基础设施项目，并将产生的绝大部分收益分配给投资者的标准化金融产品。

基金管理人虽然拥有广泛的权力，但由于公募REITs是封闭式基金，基金管理人不持有份额，且基金管理人的回报主要来自于管理费，可变回报的量级和可变动性都不大，因此通常不控制REITs。如果原始权益人持有的REITs份额足够大，例如可以在持有人大会上更换管理人，或者原始权益人作为REITs的运营管理机构实质上不能被替换（与运营管理机构存在关联关系的基金份额持有人就解聘、更换运营管理机构事项无需回避表决），并且在REITs基金的其他份额比较分散的情况下，原始权益人可能拥有权力。

2. 关于抵销内部交易的原则

母公司应当以自身和其全部子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表，将整个企业集团视为一个会计主体，正确抵销内部交易的影响，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

致同提示

1、根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十七条，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

2、根据《长期股权投资准则实施问答》，对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关未实现的收入和成本或资产处置损益等中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整相关投资收益；对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易而产生的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分，投资方在编制合并财务报表时，在个别财务报表处理的基础上，应当对有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销，并相应调整长期股权投资的账面价值。投资方与其联营企业或合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失在合并财务报表中不应予以抵销。

（十八）关于报表格式

企业应当按照财务报表列报准则、《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号）、《财政部关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）、《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）、《财政部关于修订印发合并财务报表格式（2019版）的通知》（财会〔2019〕16号）、《财政部关于修订印发2023年度保险公司财务报表格式的通知》（财会〔2022〕37号）等相关规定，并按照规定的报表格式和报表项目等要求编制2023年年度财务报表。同时，企业应当按相关准则要求对财务报表附注信息进行充分披露。

致同提示

1、规范报表格式的准则和通知主要包括《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）、《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）、《关于修订印发合并财务报表格式（2019版）的通知》（财会〔2019〕16号）及《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）。此外，还需关注《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会〔2019〕22 号）、《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）、《企业会计准则解释第15号》（财会〔2021〕35号）、《资产管理产品相关会计处理规定》（财会〔2022〕14号）、《企业会计准则解释第16号》（财会〔2022〕31号）、《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）、《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）、《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号）等文件关于报表项目的要求。

2、执行新保险准则的保险公司应当按照企业会计准则和《关于修订印发2023年度保险公司财务报表格式的通知》（财会〔2022〕37号）要求编制财务报表。

二

切实加强组织实施与监督检查，认真扎实做好企业2023年年报工作

（一）企业应当严格执行会计准则，加强内部控制，全面提升2023年年报质量。

执行企业会计准则的各类企业应当以会计信息质量为核心，切实履行会计信息质量主体责任，建立健全会计信息质量治理架构。单位负责人要高度重视并切实加强对会计工作的组织领导，对会计资料的真实性、完整性负责。企业应当加强对企业会计准则以及近年来年报工作通知相关重点内容的学习理解，准确把握有关具体要求，严格按照企业会计准则规定，结合企业实际情况和业务实质，综合所有相关事实和情况，合理作出职业判断，并进行会计处理和信息披露。

企业应当对近年来问题多发频发的重点领域，加大会计核算和报表编制审核力度，确保年报数据真实准确，严防会计信息失真，上市公司不得通过调节会计信息规避退市。

企业应当加强业务真实性和风险充分识别的管理力度，严防大股东通过各种形式套取资金；严禁通过各种形式掩盖风险和损失；严禁利用会计准则和设计实施复杂交易调节利润、虚假转让资产、规避监管要求；严禁虚列经济事项套取资金。

企业应当强化内部财会监督作用，将财会监督纳入公司治理内容，强化公司治理层面财会监督力度，建立职责清晰、权责明确的财会监督体系；企业内部各部门、分支机构和附属机构在会计信息质量方面应各司其职、各负其责，共同落实财会监督要求，确保业务数据真实合规、风险充分识别计量、财务报表真实完整、信息披露充分透明。同时，要强化企业内部财会工作对业务发展和风险评估的监督作用，推动提升业务真实合规和风险充分识别。

执行企业内部控制规范体系的企业应当建立健全内部控制制度，完善风险评估机制，强化对重点领域和高风险领域内部控制有效性的评价，细化内部控制缺陷认定标准，科学认定内部控制缺陷，强化内部控制缺陷整改工作，完整、准确、真实披露内部控制评价报告，充分发挥内部控制在提升企业会计信息质量、防范财务舞弊等方面的重要作用。

致同提示

通知明确要求，上市公司不得通过调节会计信息规避退市；严防大股东通过各种形式套取资金；严禁通过各种形式掩盖风险和损失；严禁利用会计准则和设计实施复杂交易调节利润、虚假转让资产、规避监管要求；严禁虚列经济事项套取资金。

《财政部 证监会关于进一步提升上市公司财务报告内部控制有效性的通知》（财会〔2022〕8号）要求，上市公司应当建立健全公司内部控制体系，重点提升资金资产、收入、成本费用、投资活动、关联交易、重要风险业务和重大风险事件、财务报告编制等领域内部控制的有效性，并对公司内部控制有效性进行评价，科学、客观认定内部控制缺陷。

另外，根据《关于强化上市公司及拟上市企业内部控制建设推进内部控制评价和审计的通知》（财会〔2023〕30号），目前尚未全面实施企业内部控制规范体系的上市公司，应根据企业内部控制规范体系的要求开展内部控制评价，聘请会计师事务所对财务报告内部控制进行审计。目前尚未按照企业内部控制规范体系要求实施内部控制审计的创业板和北京证券交易所上市公司，应自披露公司2024年年报开始，披露经董事会批准的公司内部控制评价报告以及会计师事务所出具的财务报告内部控制审计报告。

（二）会计师事务所应当提高审计质量，充分发挥社会审计鉴证作用。

会计师事务所应当紧抓质量提升主线，守住诚信操守底线，筑牢法律法规红线，充分发挥审计鉴证作用，持续提升审计质量。

有关企业应当严格按照《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》（财会〔2023〕4号）等规定，做好年报会计师事务所选聘、披露、轮换等工作，促进注册会计师行业公平竞争，推动提升年报审计质量。上市公司应当严格履行会计师事务所选聘审议程序，议案经审计委员会同意后，方可提交董事会、股东大会；公司应当认真做好会计师事务所聘任、履职、费用等信息的披露；公司应当严格落实会计师事务所及注册会计师轮换要求，变更年审会计师事务所的，应当在年底前完成并披露变更原因。

会计师事务所在进行年报审计时，应当重点关注易发生错报的企业合并报表编制、收入确认、减值计提等领域，融资性贸易等业务，房地产、医药等重点行业，警惕通过伪造变造凭证、利用关联方虚构交易或第三方配合等方式实施系统性造假和配合造假的行为。对企业年报存在异常的，应当保持高度的职业怀疑，作出恰当的职业判断，进一步执行审计程序，不应直接采用管理层声明替代必要的审计程序，及时有效识别企业舞弊和财务造假。审计过程中，应当严格执行准则要求，实施恰当的审计程序，确保获取充分适当的审计证据以支撑审计结论和意见。

会计师事务所利用专家工作成果或外部评估机构结果并不能免除注册会计师审计责任，因此，应准确评价专家的工作是否足以实现审计目的，确保获取的审计证据充分、适当。会计师事务所应准确分析评估机构采用的评估方法及模型、重要假设、关键参数的恰当性，有效识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险。

会计师事务所应当严守执业准则和职业道德，客观独立发表恰当审计意见，充分揭示金融机构真实风险，有效维护公众利益。会计师事务所审计过程中应准确识别金融机构业务真实性，纠正不规范实施会计准则行为以及利用会计准则调节利润和监管套利行为，不得协助金融机构滥用会计准则，不得协助金融机构掩盖金融风险。

会计师事务所应当根据企业内部控制规范体系和相关执业准则要求，对上市公司财务报告内部控制有效性进行审计，同时关注非财务报告内部控制重大缺陷，提升内部控制审计报告质量。

致同提示

通知明确要求，会计师事务所在进行年报审计时，应当重点关注易发生错报的企业合并报表编制、收入确认、减值计提等领域，融资性贸易等业务，房地产、医药等重点行业，警惕通过伪造变造凭证、利用关联方虚构交易或第三方配合等方式实施系统性造假和配合造假的行为。不应直接采用管理层声明替代必要的审计程序。会计师事务所利用专家工作成果或外部评估机构结果并不能免除注册会计师审计责任。会计师事务所应准确分析评估机构采用的评估方法及模型、重要假设、关键参数的恰当性，有效识别、评估和应对因舞弊导致的财务报表重大错报风险。

会计师事务所审计过程中应准确识别金融机构业务真实性，纠正不规范实施会计准则行为以及利用会计准则调节利润和监管套利行为，不得协助金融机构滥用会计准则，不得协助金融机构掩盖金融风险。

根据《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》（财会〔2023〕4号），国有企业连续聘任同一会计师事务所原则上不超过8年。国有企业因业务需要拟继续聘用同一会计师事务所超过8年的，应当综合考虑会计师事务所前期审计质量、股东评价、监管部门意见等情况，在履行法人治理程序及内部决策程序后，可适当延长聘用年限，但连续聘任期限不得超过10年。

《财政部关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）通知附件列举了货币资金、存货、在建工程和购置资产、资产减值、收入、境外业务、企业合并、商誉、金融工具、滥用会计政策和会计估计、关联方关系及交易等11个财务舞弊易发高发领域及重点应对措施。注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。

证监会《监管规则适用指引——审计类第2号》指出，职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。部分注册会计师在收入审计中，未识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险，未对与收入相关的舞弊动机、控制偏差、行业差异、矛盾证据、不符事项和显著变动等异常情形保持职业怀疑。注册会计师应严格按照审计准则和《监管规则适用指引——审计类第2号》要求，勤勉尽责履行收入审计职责。

根据《关于进一步排查中央企业融资性贸易业务风险的通知》（国资财管〔2017〕652号），融资性贸易业务是以贸易业务为名，实为出借资金、无商业实质的违规业务。其表现形式多样，具有一定的隐蔽性，主要特征有：一是虚构贸易背景，或人为增加交易环节；二是上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制，或上下游之间存在特定利益关系；三是贸易标的由对方实质控制；四是直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金。

《北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第4号——融资性贸易、“空转”“走单”业务的舞弊风险识别与审计应对》指出，应合理区分明令禁止的融资性贸易业务和经审批的金融机构可以开展的供应链金融业务。对央企的融资性贸易业务而言，虽然企业加入整个贸易链条解决了上下游企业之间的资金需求和融资困难，交易具有一定的商业理由，但是国资委基于中央企业的风险防控，是明令禁止中央企业开展融资性贸易的。人民银行会同工业和信息化部等部委出台的《关于规范发展供应链金融 支持供应链产业链稳定循环和优化升级的意见》支持供应链金融业务的开展，但从事供应链金融业务的主体必须是经过金融监管部门审批的金融机构或者地方金融组织，这是融资性贸易和供应链金融的本质区别。供应链金融业务应按照金融工具相关会计准则进行会计处理。

（三）监管部门应当加强协同配合，持续强化监管，有效促进提升企业会计信息质量。

各地方和有关单位应当按照职责分工，强化宣传贯彻，积极采取措施，加强协同配合，督促辖区内有关企业严格执行企业会计准则，将企业2023年年报工作中的有关情况、问题建议等，及时向财政部及有关部门报告。

财政部、国务院国资委、金融监管总局、中国证监会将继续深入实施部门间年报通知工作机制，按照职责分工，加大协同配合力度，持续强化监督检查，密切跟踪企业和会计师事务所2023年年报编制、审计、决算等相关情况，加强信息共享与沟通，加大对企业进行财务造假、有关机构配合造假等违法违规行为的处罚力度，切实压实企业财务报告编制者主体责任、会计师事务所审计责任、其他单位有关责任。

致同提示

《中共中央办公厅 国务院办公厅印发<关于进一步加强财会监督工作的意见>的通知》指出，各级财政部门是本级财会监督的主责部门，牵头组织对财政、财务、会计管理法律法规及规章制度执行情况的监督。加强对会计行为的监督，提高会计信息质量。加强对注册会计师、资产评估和代理记账行业执业质量的监督，规范行业秩序，促进行业健康发展。会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所、代理记账机构等中介机构要严格依法履行审计鉴证、资产评估、税收服务、会计服务等职责，确保独立、客观、公正、规范执业。从严从重查处影响恶劣的财务舞弊、会计造假案件，强化对相关责任人的追责问责。加强对国有企业、上市公司、金融企业等的财务、会计行为的监督，强化对会计信息质量的监督，进一步加大对会计师事务所、资产评估机构等中介机构执业质量的监督力度。

《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）要求，合理区分财务造假的企业会计责任和会计师事务所审计责任，明确其他单位向注册会计师出具不实证明的法律责任。完善会计师事务所组织形式相关规定，明确公众利益实体审计要求。按照过罚相当原则依法处理涉会计师事务所责任案件，研究完善会计师事务所和注册会计师法律责任相关司法解释，进一步明确特殊普通合伙会计师事务所的民事责任承担方式。

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